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Régime fiscal des organismes sans but lucratif

Règle des "4P"


Principe
Le produit
public visé
Le prix
La publicité
Affectation des excédents
Réalisation d'actes payants


Principe

Le fait qu'un organisme à but non lucratif intervienne dans un domaine d'activité où il existe aussi des entreprises commerciales ne conduit pas ipso facto à le soumettre aux impôts commerciaux. Il convient en effet de considérer l'utilité sociale de l'activité, l'affectation des excédents dégagés par l'exploitation, ainsi que les conditions dans lesquelles le service est accessible, enfin les méthodes auxquelles l'organisme a recours pour exercer son activité.

Ainsi, pour apprécier si l'organisme exerce son activité dans des conditions similaires à celle d'une entreprise, il faut examiner successivement quatre critères selon la méthode du faisceau d'indices : le "Produit" proposé par l'organisme, le "Public" qui est visé, les "Prix" qui sont pratiqués, enfin les opérations de communication (publicité) réalisées.

Mais ces critères n'ont pas tous la même importance. L'énumération qui précède les classes en fonction de l'importance décroissante qu'il convient de leur accorder. Par exemple, le critère de publicité ne peut à lui seul permettre de conclure à la lucrativité d'un organisme. A l'inverse, une attention toute particulière doit être attachée aux critères de l'utilité sociale ("Produit" et "Public") et de l'affectation des excédents.

Question : lorsqu'une association développe plusieurs activités et que l'une d'entre elles est concurrentielle, faut-il analyser toutes les activités au regard des "4 P" ou seulement celle qui est concurrentielle ?

Réponse : l'appréciation de la situation de concurrence doit s'effectuer au regard de chaque activité réalisée par l'organisme, il suffit qu'une seule de ces activités, même accessoire, soit concurrentielle pour conférer ce caractère à l'organisme et poursuivre l'analyse au regard des "4 P".

Le produit

Est d'utilité sociale l'activité qui tend à satisfaire un besoin qui n'est pas pris en compte par le marché ou qui l'est de façon peu satisfaisante.

Certaines administrations, notamment celles de l'Etat, ont mis en place des procédures de reconnaissance ou d'agrément des organismes sans but lucratif qui, agissant dans leur secteur d'intervention, peuvent contribuer à l'exercice d'une mission d'intérêt général, voire de service public. Dès lors qu'ils prennent en compte la nature du besoin à satisfaire et les conditions dans lesquelles il y est fait face, ces agréments peuvent contribuer à l'appréciation de l'utilité sociale d'un organisme.

Cela étant, les relations avec des organismes publics et les procédures d'agrément visées aux deux alinéas précédents constituent un élément qui n'est ni nécessaire ni suffisant pour établir ce caractère d'utilité sociale.

Le public visé

Sont susceptibles d'être d'utilité sociale les actes payants réalisés principalement au profit de personnes justifiant l'octroi d'avantages particuliers au vu de leur situation économique et sociale (chômeurs, personnes handicapées notamment, ...). Ce critère ne doit pas s'entendre des seules situations de détresse physique ou morale. Par exemple, le fait que le public visé nécessite un encadrement important relevant du travail d'assistance sociale dans un village de vacances contribue à l'utilité sociale de l'organisme organisateur.

Le prix

Il convient d'évaluer si les efforts faits par l'organisme pour faciliter l'accès du public se distinguent de ceux accomplis par les entreprises du secteur lucratif, notamment par un prix nettement inférieur pour des services de nature similaire. Cette condition peut éventuellement être remplie lorsque l'association pratique des tarifs modulés en fonction de la situation des clients. Cette condition de prix est réputée respectée lorsque les tarifs de l'organisme se trouvent homologués par la décision particulière d'une autorité publique ; ceci suppose que l'organisme soit soumis à une tarification qui lui est propre.

  • Homologation des prix

Question : l'acceptation par une personne publique du budget de fonctionnement d'un organisme peut-elle valoir homologation des tarifs des prestations qu'il délivre ?

Réponse : la condition relative aux prix pratiqués par l'association, qui constitue l'un des "4 P", est réputée respectée lorsque les tarifs propres à l'organisme sont homologués.

L'homologation des prix suppose, en principe, une décision particulière prise par l'autorité publique, c'est-à-dire par un ministre ou un secrétaire d'état, par un préfet ou par l'un des chefs de services régionaux ou départementaux habilités. Cette condition est également réputée remplie lorsque les tarifs ont fait l'objet d'une convention particulière avec les caisses de sécurité sociale ou l'allocations familiales.

Se fonder seulement sur l'acceptation par une autorité publique du budget de fonctionnement de l'organisme ne permettrait pas d'effectuer un contrôle efficace du niveau des prix effectivement pratiqués, dès lors que cette acceptation n'est pas nécessairement liée à la négociation des tarifs pratiqués par l'organisme. La réponse est donc négative.

  • Notion de prix nettement inférieur

Question : Comment apprécier la notion de prix nettement inférieur pour des services de nature similaire ?

Réponse : A titre liminaire, il convient d'insister sur le fait que la comparaison doit être établie entre des produits ou des services similaires (nature du produit, étendue des prestations).

Cela étant, cette comparaison doit être effectuée en tenant compte, nécessairement de façon approximative, de l'incidence des impôts commerciaux que l'association ne supporte pas, à la différence des entreprises du secteur marchand (TVA, IS au taux normal, TP, taxe sur les salaires, IS à taux réduit, TH...).

Ainsi, le prix ne sera pas considéré comme étant nettement inférieur si les différences observées résultent principalement du régime fiscal appliqué.

En effet, le niveau des tarifs pratiqués doit résulter du mode de gestion de l'organisme contraction des charges d'exploitation grâce au concours de bénévoles, financement des opérations par des dons ou legs...

Lorsque le bénéficiaire des prestations s'acquitte du prix réclamé par l'association en lui remettant des bons qu'elle peut ensuite se faire rembourser auprès d'autres organismes, ces sommes doivent être prises en compte pour la comparaison (ex : chèques-vacances remis par les CAF et qui constituent pour l'organisme qui les accepte un moyen de paiement).

A l'inverse, ne doivent pas être prises en compte, pour l'établissement de la comparaison, les subventions versées par les personnes publiques, quand bien même ces subventions pourraient être qualifiées de complément de prix.

La publicité

En principe, le recours à des pratiques commerciales est un indice de lucrativité. Mais, l'organisme peut, sans que sa non lucrativité soit remise en cause, procéder à des opérations de communication pour faire appel à la générosité publique (exemple : campagne de dons au profit de la lutte contre les maladies génétiques). Il peut également réaliser une information sur ses prestations sans toutefois que celle-ci s'apparente à de la publicité commerciale destinée à capter un public analogue à celui des entreprises du secteur concurrentiel.

Pour distinguer l'information de la publicité, il convient de regarder si le contenu des messages diffusés et le support utilisé ont été sélectionnés pour tenir compte du public particulier auquel s'adresse l'action non lucrative de l'organisme en cause. Ainsi, une association peut présenter les prestations qu'elle offre dans un catalogue si ce catalogue est diffusé soit par l'association elle-même aux personnes ayant déjà bénéficié de ses prestations ou qui en ont exprimé la demande, soit par l'intermédiaire d'organismes sociaux. En revanche, la vente de ce catalogue en kiosque, la diffusion de messages publicitaires payants (passage de messages dans les journaux, à la radio, location de panneaux publicitaires, etc.) sont des éléments susceptibles de remettre en cause le caractère non commercial de la démarche. Il en serait de même de l'utilisation d'un réseau de commercialisation (agences de voyages, courtiers, participation à des foires ou salons dont les exposants sont principalement des professionnels, etc.).

Affectation des excédents

Il est légitime qu'un organisme non lucratif dégage, dans le cadre de son activité, des excédents, reflet d'une gestion saine et prudente. Cependant, l'organisme ne doit pas les accumuler dans le but de les placer. Les excédents réalisés, voire temporairement accumulés, doivent être destinés à faire face à des besoins ultérieurs ou à des projets entrant dans le champ de son objet non lucratif.

Réalisation d'actes payants

Certains organismes ont pour objet d'aider des personnes défavorisées en leur permettant d'exercer une activité professionnelle et en commercialisant sur le marché leurs produits ou leurs prestations.

Dans ce cas, l'organisme n'est pas soumis aux impôts commerciaux si les conditions suivantes sont remplies :

  • l'organisme a pour objet l'insertion ou la réinsertion économique ou sociale de personnes qui ne pourrait être assurée dans les conditions du marché ;
  • l'activité ne peut pas être exercée durablement par une entreprise lucrative en raison des charges particulières rendues nécessaires par la situation de la population employée (adaptations particulières des postes de travail, productivité faible, etc.) ;
  • les opérations en principe lucratives sont indissociables de l'activité non lucrative, en contribuant par nature et non pas seulement financièrement à la réalisation de l'objet social de l'organisme.

Bien entendu, l'organisme ne doit pas faire prévaloir la recherche du profit et sa gestion doit rester désintéressée.

Dans ces conditions, l'organisme bénéficie, pour cette activité, du régime fiscal des organismes non lucratifs.

Peuvent notamment bénéficier de cette mesure les centres d'aides par le travail (CAT) et les ateliers protégés. En effet, la réalisation de la même activité, dans les mêmes conditions, ne pourrait pas être rentable si elle était soumise aux conditions normales du marché en raison des surcoûts occasionnés par l'emploi de personnes handicapées. En l'occurrence, le service rendu n'est pas tant destiné aux clients du CAT ou de l'atelier protégé qu'aux personnes mêmes qui y sont employées.

  • CAT et ateliers protégés

Question L'instruction cite le cas particulier de certains organismes sans but lucratif (CAT, ateliers protégés) qui, bien que leur objet même conduise à la réalisation d'actes payants, bénéficient néanmoins, sous certaines conditions, de l'exonération des impôts commerciaux . Ces cas sont-ils exhaustifs ?

Réponse La mesure de tempérament vise des organismes dont l'objet même conduit à la réalisation d'actes payants, les opérations commerciales permettant par nature, et non pas seulement financièrement, la réalisation de l'objet social.

L'instruction précise que cette mesure s'applique notamment aux centres d'aide par le travail et aux ateliers protégés. Les exemples cités ne sont donc pas limitatifs.

Cela étant, s'il est possible que d'autres organismes bénéficient de cette mesure, la nécessité de remplir simultanément les trois conditions posées en limite la portée.

Peuvent ainsi bénéficier de cette mesure les organismes qui exercent une activité qui ne pourrait être durablement exercée par une entreprise privée en raison des charges particulières rendues nécessaires par les personnes employées en raison notamment de leur handicap (nécessité d'un encadrement particulièrement important, postes de travail adaptés...).

Il ne suffit donc pas qu'un organisme emploie des chômeurs ou des titulaires du RMI pour pouvoir bénéficier de cette disposition.

A titre pratique, il s'agit essentiellement de savoir si l'activité peut ou non être réalisée durablement par une entreprise commerciale avec les personnes concernées.

Si tel est le cas, l'organisme ne pourra pas bénéficier de la mesure de tempérament. Toutefois, son activité devra être examinée, au regard de la règle des "4 P".

Exemple : Les entreprises d'insertion constituées sous forme associative.

Les entreprises d'insertion constituées sous forme associative ne peuvent pas bénéficier de la mesure de tempérament précitée. En effet, les entreprises d'insertion constituées sous forme commerciale exercent durablement la même activité.

Toutefois, la situation de ces associations, qui sont en concurrence avec des entreprises d'insertion ayant choisi la forme commerciale, doit être examinée au regard de la règle des "4 P".

  • Activité de publication

Question : l'existence d'une activité de publication au sein d'une association dont le caractère non lucratif et désintéressé n'est pas remise ne cause par ailleurs, modifie-t-elle son régime fiscal ?

Réponse : oui. L'activité de presse doit faire l'objet d'une appréciation au titre de la règle des "4 P", en tenant compte notamment de l'objet de la publication par rapport à l'objet de l'organisme, du public qu'elle vise et de son caractère concurrentiel.

En tout état de cause, les recettes publicitaires doivent être fiscalisées. Une activité de presse lucrative n'est susceptible de remettre en cause l'ensemble du régime fiscale de l'organisme que si elle revêt un caractère prépondérant.

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